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    碳會計發展歷程及現有研究成果梳理

    2021-6-6 20:47

    來源: 海南省綠色金融研究院

    碳會計發展歷程

    1.1 碳排放權交易和碳會計

    世界氣候變化問題每況愈下,全球變暖、環境污染以及能源危機逐漸成為限制世界經濟發展的難題,為應對全球氣候變暖的威脅,聯合國于1992年氣候大會制定了《聯合國氣候變化框架公約》,1997年又通過把碳排放權作為一種商品,從而形成了碳排放權交易。

    碳會計的概念是在碳排放權交易的基礎上產生的。隨著清潔發展機制市場的建立和完善,為保證交易,清潔發展機制市場的參與者希望在法律層面為碳排放權給出定義(MacKenzie 2009)。Pei等(2013)認為,碳排放權的概念是在環境容量和排污權概念的基礎上產生的。環境容量是地球環境所具有的一種獨特的環境緩沖機制,這種機制使得地球環境得以抵御外部物理或化學沖擊,避免整個地球生態系統陷入癱瘓(Munn,2002)。

    而排污權則是發達國家的一項重要環境經濟政策,美國國家環保局首先將排污權運用于大氣污染和河流污染的管理,德國、澳大利亞、英國等也相繼實施排污權交易的政策措施。

    碳排放權交易與排污權交易的一般做法類似:政府機構評估出一定區域內滿足環境容量的污染物最大排放量,并將其分成若干排放份額,每個份額為一份排污權。政府在排污權一級市場上,采取招標、拍賣等方式將排污權有償出讓給排污者,排污者購買到排污權后,可在二級市場上進行排污權買入或賣出。

    個人和企業取得碳排放許可或碳排放執照(Cohen,2001),依法獲得向大氣排放溫室氣體二氧化碳的權利,經主管部門核定后,企業可以在一定時期內合法排放溫室氣體,合法總量即為配額。當企業實際排放超出該總量,超出部分就需花錢購買。

    若企業實際排放少于該總量,剩余部分可出售??嘏牌髽I的碳排放配額發放和履約由國家相關主管機構監督執行,具有行政和法律約束力。如此,碳排放權在市場上進行交換,排放超標、減排困難的企業可以向額度充足、減排容易的企業購買碳排放權。

    額度充足、減排容易的企業替排放超標、減排困難的企業完成減排任務,碳排放配額為前者帶來經濟利益的流入,從而具有了資產的屬性;另一方面,排放超標、減排困難的企業未來須要為獲得碳排放權支付對價,碳排放權成為其可預見的經濟利益流出,在這個意義上,碳排放權又具有了負債的意義。由此可見,國家通過碳排放權交易,引入市場機制,借助“看不見的手”,可以大大提高企業節能減排的積極性。

    Pei等(2013)將碳排放權定義為一種財產權,指出碳排放權的概念是在共同應對氣候變化的國際大背景下應運而生的。定義碳排放權的財產性為碳排放權入表提供了理論基礎。隨著碳交易市場的發展完善,碳排放權如何入表的問題逐漸突顯,碳會計應運而生。

    總體來說,碳會計的概念是在生態資源理論、可持續發展理論與傳統會計結合的基礎上發展起來的。具體來說,碳會計是以環境法律法規為依據,以貨幣、實物單位計量或用文字表述的形式,對企業履行低碳責任、節能減排進行確認和計量,報告和考核企業自然資源利用率,披露企業自然資本效率和社會效益的一門新興的會計學科(馮冰,2016)。

    不同學者對碳會計給出了不同的定義:

    Hespenheide等人(2010)對“碳會計”給出了一個寬泛的定義,認為碳會計可能意味著兩件截然不同的事情:一方面,從某種意義上說,碳會計已成為公認的術語,指的是衡量碳排放量、碳清除量和經營層面碳排放權的活動;另一方面,碳會計也可以指企業的碳監管環境和交易策略對財務報表的影響,一些更常見的財務報表影響包括對企業排放產生的放棄津貼義務的會計處理,核算實體持有的備抵或抵銷,以及涉及未來資產轉讓的交易。

    Milne等(2011)也給出了一個寬泛的碳會計定義,強調碳會計可以基于強制性或自愿性目的,同時,碳會計可以在不同的范圍內推行-全球范圍內、國家范圍內或組織機構范圍內都可以推行碳會計。

    Bowen和Wittenben(2011)將“碳會計定義為企業內部和企業之間的碳排放量測量、數據整理及其溝通”。

    Kristin和Edeltraud(2012)則指出,術語“碳會計”有許多變體,例如碳排放會計”、“碳抵消會計”、“碳管理會計”、“碳流量會計”、“企業級碳會計”、“全壽命碳會計”、“全碳核算”、“部分碳核算”等;同時,碳會計一詞被各學科廣泛使用,然而,碳會計的定義并不一致。

    從經濟發展的角度看,碳排放權在某種程度上可以和國家經濟發展劃等號(Grubbetal,2011)。因此,碳排放權議題在世界范圍內得到了很多政治關注(Golden,1999)。除政治意義外,規范碳排放權會計準則還具有很多其他現實意義。

    總體而言,規范碳排放權會計準則,有助于碳交易市場的進一步發展完善,有助于國家加快實現碳達峰和碳中和的目標:明確碳排放權的財務報表處理規則可以簡化流程,降低企業碳排放權會計處理的復雜程度和不確定性,節約企業的時間和人力成本,提高企業參與節能減排的積極性;市場機制及碳入表都可以促使企業更好地關注自己的碳排放,更好地從宏觀上基于碳達峰和碳中和的目標進行結構調整;碳相關信息的披露則有助于利用資本市場的資源配置機制引導資金流向節能減排行業和企業。

    此外,隨著碳交易市場進一步發展,碳交易市場進一步擴大,參與碳交易的企業數量勢必不斷增加,規范準則的建立有助于增強不同企業之間財務報表的可比性,為投資者參與碳交易市場提供便利,有利于提高公眾對節能減排問題的認知度。因此,建立健全碳排放權會計核算體系對促進碳交易市場穩定發展、加快實現碳達峰和碳中和的目標都具有積極意義。

    然而,目前世界范圍內仍尚未有一個被普遍認同和接受的碳排放權會計計量標準,這對完善碳排放權交易市場帶來了不小挑戰。

    1.2 碳會計準則發展歷程

    美國聯邦能源管制委員會(Federal Energy Regulatory Commission,以下簡稱FERC)在1993年針對排污權的會計確認原則、計量依據和報告內容等相關問題公布了文件,但是由于無法解決歷史成本模式下企業免費獲得排放權的會計處理問題而被撤銷。

    美國制定財務會計和報告準則的指定私營機構——財務會計準則委員會(Financial Accounting Standards Board,以下簡稱 FASB)在2003年推出EITIF03-14草案,嘗試建立以總量控制為特征的碳排放交易會計核算體系,但最終由于該草案與當時的基本會計準則之間存在嚴重沖突而擱淺。

    在各國政府將溫室氣體減排提上議程的背景下,2004年12月2日,國際會計準則理事會(International Accounting Standards Board,以下簡稱IASB)下屬的財務報告解釋委員會(International Financial Reporting Interpretations Committee,以下簡稱IFRIC)發布了《國際財務報告解釋公告第3號》(International Financial Reporting Interpretations Committee interpretation 3,以下簡稱IFRIC 3)。

    IFRIC 3包括了對排放權會計計量的解釋,為溫室氣體排放核算提供了指導意見,確認了碳排放權交易體系下的會計確認和計量準則。根據IFRIC 3的規定,企業應當將從政府獲得的排放許可作為無形資產進行核算,并以取得時的公允價值入賬。它還要求企業在產生排放物的同時,認識到有義務為這些排放物提供補貼的責任。

    但是,歐洲財務報告咨詢小組(European Financial Reporting Advisory Group,以下簡稱EFRAG)認為,IFRIC 3規定的碳排放權相關資產和負債的計量屬性與財務報告基礎不一致。IFRIC 3中的碳排放權計量不盡如人意,且造成了列報的不一致(IASB 2005)。

    德勤將EFRAG關于IFRIC 3的意見總結如下:EFRAG認為IFRIC 3并未達到歐洲議會和歐洲理事會運用國際會計準則的1606/2002號規章的要求,一方面IFRIC 3違背了真實和公允原則,另一方面IFRIC 3并未達到財務信息列報的易理解性、相關性、可靠性和可比性要求,因此EFRAG建議歐盟委員會不要在歐洲范圍內運用IFRIC 3。

    此外,很多企業認為運用IFRIC 3會扭曲它們的業績表現(Cook,2009)。關于IFRIC 3的爭議都不約而同指向一個核心問題:企業希望減少其利潤表數據的波動性,這是因為通常意義上,投資者更偏好于經營成果穩定的公司,避免利潤數據起伏波動大的公司(Gallego-Alvarez等,2016)??傮w而言,IFRIC 3遭到了控排企業的強烈反對。因此,IASB在2005年撤銷了IFRIC 3指南。

    在此之后,IASB再次將碳排放權交易納入理事會的議事日程并與FASB進行聯合研究,雖未取得突破性進展,但IASB和FASB在配額與負債的計量應保持一致、且應在初始及后續計量中采用公允價值模式上達成了一致意見。

    2010年11月,IASB推遲了排放交易計劃項目,以集中力量完成將于2011年6月完成的諒解備忘錄的主要項目。隨著全球可持續發展措施的出臺,各國開始自行制定法律法規和國家標準。其中,法國標準制定者Autorité標準公司提交了一份討論文件《排放交易計劃會計》,旨在引起國際討論,督促IASB盡快制定國際會計準則。

    2005年啟動的歐洲聯盟排放交易系統(European Union Emissions Trading System,以下簡稱EUETS)在2013年進入第三階段,這導致碳市場逐步取消自由排放權,并走向排放權拍賣。

    因此,碳交易實踐須要解決排放交易計劃中的可交易許可證是否是資產以及應如何核算這些問題。Autorité標準公司針對此問題提出了一種會計方法,指出,“根據《國際財務報告準則》,無論公司購買排放津貼的目的如何,都應按照統一標準計量”(Iasplus,2012)。

    在澳大利亞,新引入的碳定價機制(Carbon Pricing Mechanism)也分為兩個階段:2012年7月1日至2015年6月30日間,對某些企業征收碳稅的固定價格階段;之后便是靈活價格階段,此階段碳單位許可證可以交易。

    澳大利亞會計準則委員會工作人員發表的一份議程文件指出,澳大利亞會計準則理事會在推進其排放交易系統(Emissions Trading System)會計項目時,將考慮靈活價格階段的財務報告影響;澳大利亞會計準則已制定應急計劃,根據澳大利亞會計準則就靈活價格階段提供任何必要的財務報告指導,為靈活價格階段的會計處理提供依據(Iasplus,2012)。

    在中國,碳排放權的會計理論和實踐探索晚于國際上的先發實踐。2016年,財政部頒布了《碳排放權會計處理規范的征求意見稿》,初步規定了碳排放權的確認和計量的原則,為中國碳排放權的公平貿易提供了制度方面的保障。2017年,全國碳排放交易體系正式啟動。

    2019年,配合我國碳排放權交易市場的發展,財政部正式發布了《關于印發<碳排放權交易有關會計處理暫行規定>的通知》(財會〔2019〕22號),就碳排放權交易相關的會計處理進行了規范?!短寂欧艡嘟灰子嘘P會計處理暫行規定》自2020年1月1日起施行。

    表1:各國碳排放權會計規范相關時間線梳理



    二、文獻綜述

    Zhang-Debreceny等(2009)運用環境倫理學的觀點對碳排放權的屬性進行了界定,進而進一步對碳排放權進行會計分類,認為IASB將碳排放權視為一種“有待標價”的資產,在制定準則時更多地關注會計上的技術性,相對忽視了碳排放權議題的道德倫理屬性,因此,有必要從環境倫理學的角度來重新審視碳排放權。

    同時,如果不對碳排放權性質做出界定,會計準則制定者就難以表示碳排放權的屬性,繼而難以確定碳排放權的會計計量準則。

    Haupt和Ismer(2011)認為,由于缺乏國際財務報告準則的權威指導,碳排放權的會計實務處理表現出不一致性。Haupt和Ismer著重指出了現行國際財務報告準則(International Financial Reporting Standards,以下簡稱IFRS)的不足之處——根據IFRS準則規定,碳排放權在會計實務中的主要做法是不做賬務處理。

    如此,只要企業排放量不超過政府授予的津貼數額,其會計處理就幾乎無法體現EU ETS的相關規定。不同利益相關者對IFRS碳排放權的相關規定感到不滿,他們認為這可能影響財務報表的透明度,并且不能真實、公正地反映資產和企業所面臨的風險。

    為了實現IFRS財務報告的目標,保證財務報表真實且公允,企業應當將碳排放權處理為生產成本。因此,Haupt和Ismer提倡使用公允價值法計量碳排放權,認為公允價值法既適用于碳配額津貼的初始確認,也適用于后續計量。

    在企業最初從政府取得碳排放津貼時,應當按照公允價值確認,對應的政府補助應當計入當期損益。當企業對外排放二氧化碳時,應當取消確認遞延收益,增計負債。

    為了反映市場價格的變化,企業為合規而持有的碳排放津貼應按攤余成本或公允價值計量;為交易目的而持有的碳排放津貼應以公允價值計量,公允價值變動應確認為損益。負債應以結算成本進行計量。最后,政府補助的金額應根據市場價格的變化而變化。

    對于為合規目的持有的金融工具,應當使用現金流量套期會計方法;而以交易目的為持有的金融工具,其公允價值變動應當計入當期損益。Haupt和Ismer認為,這些原則具有與國際財務報告準則基礎的一般會計原則相吻合,并遵守歐盟ETS作為氣候政策工具的必要性的雙重優勢。

    Gallego-Alvarez等(2016)對受歐盟排放交易機制約束的21家公司的財務報表披露進行了實證研究。分析表明,受調查的21家企業的碳排放權披露并不詳盡,而且往往沒有單獨的附注或說明。

    此外,企業更傾向于采用要求的會計分錄更少的會計處理方法,比如凈負債法,因此披露非常有限。根據凈負債法,企業不須要在財務報表中確認政府發放的排放津貼,只有排放限額的缺口才會導致一方確認成本,另一方確認排放津貼。

    同時,受調查的公司持續采用他們選擇的碳會計計量方法,且同一行業內的公司傾向于采取相似的會計計量方法。同時,例證證明,不同的碳會計實務最終會產生相同的損益影響,但具體的資產負債表列報方式和短期內的損益會有所不同。這不僅會對一段時間內的財務業績產生影響(如季度報告),而且會影響公司關于如何參與碳交易的決策。

    Gallego-Alvarez等認為,有必要圍繞碳排放權的計量和估計過程設計和實施內部控制,使得碳排放權的計量和估計過程達到財務列報的相關要求。Gallego-Alvarez等認為,在制定一套公司規則之前,必須將重點放在財務報表的編制者及其審計師上,以確保碳排放權會計能夠真實、公正地反映其對企業業績和經營的影響。制定一項有效的排放權會計準則或將成為近期會計界最重要的任務。

    ?ker和Aduzel(2017)設計了兩個案列來說明監管市場和自愿市場中的相關賬戶。在案例中,排放權津貼被確認為無形資產,并根據IAS38無形資產進行計量。根據《國際會計準則第20號——政府補助核算和政府補助披露》,購買碳津貼所支付的歷史成本與津貼公允價值之間的差額計入政府補助。

    企業在排放碳時,對排放權做攤銷處理,相關政府補助在每個報告日結束時按初始價值從遞延收入逐步轉入收入。然而,目前,碳排放權計量的規范性指導仍尚未出現。

    從上述文獻綜述來看,目前,世界范圍內仍然缺乏一個被廣泛認可和接受的碳排放權會計準則,碳排放權的會計實務處理表現出不一致性。

    不過,中國曾與IASB聯合簽署了中國企業會計準則與國際財務報告準則(IFRS)實質趨同的聲明,中國企業會計準則與國際財務報告準則(IFRS)具有實質趨同性,并且將與IFRS持續趨同(財政部,2010),因此,可以預測,碳排放權的中國會計準則規范未來將進一步向IFRS靠近。

    在此過程中,可能會出現企業參與規范碳會計準則積極度不高的問題。公共部門應當加大對企業的監管力度,同時通過激勵手段促使企業落實碳會計,對于已經實施碳會計的企業予以獎勵,比如使用稅收優惠政策的激勵方式等。

    同時,IFRS與中國實際情況可能存在不適應性,公共與私營部門應擴大參與對于該問題的研究工作,同時要大力培養碳會計人才,對企業會計人員組織培訓,加強碳會計人才國際交流,將國際經驗更好地用于中國實際。在碳會計人才培養方面,上海交通大學中英國際低碳學院開設的碳會計英語課程-carbon accounting是一個有意義的實踐探索案例。

    (作者為向璐瑤、王汀?。?/div>
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